ISA 701の「重要な監査事項」(KAM)について考える(その2)

 前回に引き続き、2015年1月15日に国際監査・保証基準審議会(International Auditing and Assurance Standards Board; IAASB)が公表した、ISA 701「独立監査人報告書における重要な監査事項に関するコミュニケーション(Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report)」(新設)(以下「ISA 701」という。)に規定されている「重要な監査事項(Key Audit Matters: KAM)」について検討する。今回は、重要な監査事項の定義とそのコミュニケーションの目的についてである。

重要な監査事項の定義
 重要な監査事項(KAM)についてISA 701は、「監査人の判断によって、当事業年度の財務諸表監査における相当に重大な事項(matters that were of most significance)である。KAMはガバナンスを担う人々とコミュニケーションを行った事項から選択される」(8項)と定義して、KAMの「重大さ(significance)は、文脈における事項の相対的な大事さ(the relative importance of a matter)と記述できる。事項の重大さは、それが検討されている文脈で監査人によって判断される。重大さは、主題および意図された利用者または受領者(recipients)の表明された利害に対する相対的な大きさ(magnitude)、内容および影響のような量的要素および質的要素の文脈で検討される。これは、ガバナンスを担う人々とのコミュニケーションの内容と範囲を含む、事実と状況についての客観的な分析に関連する」(A1項)としている。
 KAMは、ガバナンスを担う人々(TCWG)(我が国では監査役等)に報告した当年度の監査上の事項のなかから監査人の判断によって決定した事項であり、その重要さ(key)は当該事項の内容と影響に係る量的・質的重要性を勘案して決定すると理解できる。しかし、この定義などの記述からは具体的にどのような事項が重要な監査事項に該当するかは想定できない。とりあえず、この理解を基礎としてさらに詳細を検討していくことにする。
 なお、「相当に重大な事項」(matters of most significance)がオカシナ訳語であることは自覚しているが、最大限や最高級としての唯一の事項ではなく、重大さの大きさが相当程度に大きい事項であることを表現している。

重要な監査事項のコミュニケーションの目的
 ISA 701は、「重要な監査事項のコミュニケーションの目的は、実施した監査についての透明性を一層高めることによって監査報告書のコミュニケーション価値を高めることである」(2項)としている。そして、監査報告書のコミュニケーション価値を高めることは、監査人が判断によって決定した相当に重大な事項ならびに企業および監査済み財務諸表における重大な経営者の判断の領域(the entity and areas of significant management judgment)を財務諸表の意図した利用者(以下「意図した利用者」)が理解する際に追加情報(additional information)を提供することによって支援する(2項参照) ことであるとしている。
 この2項の趣旨は、監査報告書に重要な監査事項(KAM)を記載すること自体が追加情報の記載であり、その記載によって監査の実施状況を知らせることによって監査の透明性が高まるということであろう。しかし、この記述だけからではまだ十分理解できない。
 また、監査報告書にKAMを記載することによって、意図した利用者に一層の理解を促す事項に、相当に重大な事項だけでなく、企業および監査済み財務諸表における重大な経営者の判断の領域も含まれている。この「企業および重大な経営判断の領域」に関する情報提供が、上述の反対論ないし懸念事項であり、監査人が「第一次情報」(original information)の提供者となるべきではないとした事項である。このような懸念に対してIAASBが、前述のように、「可能な限り企業に特有なものとするKAMの記述に関する必要性に対応するように努めた」(BC 16) としていることと整合しているのかどうかをさらにみていく必要がある。
 ところで、このような情報を機関投資家などの利用者が欲していることについてISA701は、「財務諸表の利用者はガバナンスを担う人々との最も率直な対話(the most robust dialogue)を行った事項に関心があることを表明しており、そのようなコミュニケーションについて追加的な透明性を求めている。例えば、利用者は、しばしば、財務諸表の作成に際しての重大な経営者の判断に関係しているため、財務諸表の全体に対する意見を形成する際に監査人が行った重大な判断を理解することに格別の関心を表明している」(A2項)としている。
 たしかに、機関投資家などの利用者が関心を有している「企業および重大な経営判断の領域」に関する情報の提供が適切であれば利用者の理解を高めることは理解できる。しかし、このような情報の提供者は、監査人でなく、経営者であると考える。経営者がこの種の情報をきちんと財務諸表に開示することが筋であり、このような情報の開示を求めることは会計基準の役割である。監査人の役割は、財務諸表上の開示が不適切または不十分なときに監査報告書において除外事項または強調事項などを記載することであると解する。
 また、ISA 701は、「監査報告書において重要な監査事項をコミュニケーションすることは、監査人が財務諸表の全体に対する意見を形成していくことに関係している。監査報告書において重要な監査事項をコミュニケーションすることは、以下のようなことではない」(4項)としている。
 ・ 適用される財務報告の枠組みが経営者に適正な表示(fair presentation)を達成するために求めている財務諸表の開示またはその他適正な表示の達成に必要とされる財務諸表の開示の代わり(ではない)
 ・ ISA705に準拠して特定の監査業務の状況によって求められている限定意見を監査人が表明することの代わり(ではない)
 ・ 継続企業の前提に関連する事象・状況に重要な不確実性があるときのISA570に従った報告の代わり(ではない)
 ・ 個別事項に対する個別意見(a separate opinion)(ではない)

 この4項の規定は、重要な監査事項が適正な表示のための開示、限定意見や部分意見、あるいは継続企業の前提に係る監査報告書上の記載に代わるものではないことを明らかにしている。重要な監査事項の記載の趣旨からすれば当然のことである。
 さらに、ISA 701は、上場会社の一般目的の財務諸表の完全なセットの監査に適用されるが、監査人が重要な監査事項を記載すると決定したときの条件を規定しているとし、法令によって記載が求められているときにも適用されるとしている(5項参照)。
 重要な監査事項(KAM)を記載するケースが、基本的に、上場会社に限定されていることは、KAMの記載を求めている財務諸表の意図した利用者が主として機関投資家であることによっていると解される。我が国に導入に際してどの範囲の会社までを対象とするかが注目される。

この記事へのコメント

この記事へのトラックバック