2019年 監基報220 読み解き(その2)

 今回は、独立性、独立性に関する指針における阻害要因の検討、監査契約の新規締結と更新、独立性に関する指針における監査契約の締結または更新に関する阻害要因への対応、監査人の交代、不正リスクの考慮、および監査契約締結後の情報の入手について読み解きます。

10.独立性
 監査責任者は、監査事務所の定める独立性の保持のための方針及び手続を遵守するとともに、監査チームのメンバーがこれを遵守していることを確かめなければならない。そのために監査責任者は、以下を実施しなければならない(10項)としています。
 (1)独立性を阻害する状況や関係を識別して評価するために、監査事務所又は適切な場合にはネットワーク・ファームから関連する情報を入手する。
 (2)独立性の保持のための方針及び手続への違反に関する情報を入手した場合、実施する監査業務にとって、当該違反が独立性を阻害する要因となっていないかどうかを判断するために、その情報を検討する。
 (3)独立性を阻害する要因を識別した場合には、これを許容可能な水準にまで軽減又は除去するためにセーフガードを適用する。また、適切であると考えられる場合には、監査契約を解除する。なお、監査責任者は、適切な対応によっても問題を解決できないときには、監査事務所に速やかに報告する。

 規定の「監査責任者が監査事務所の定める独立性の保持のための方針及び手続を遵守する」ことについて十分な理解ができないため、ISAを参照すると”The engagement partner shall form a conclusion on compliance with independence requirements that apply to the audit engagement.”(監査責任者は、(関与している)監査業務に適用される独立性に関する要求事項に対する結論を形成しなければならない。)です。したがって、ISAは、監査責任者が独立性に関する規定を遵守することおよび監査チーム・メンバーが遵守していることを確かめることを求めているのではなく、監査チームに求められている独立性が確保できているかどうかを結論付けるために、以下の情報を入手し、対応をとることを求めています。かなりニュアンスが異なっています。
 10項に規定されている情報の入手および対応の実行について実務に即して読み取ると次のようになります。
 監査事務所は、通常、品質管理システムのツールとして監査事務所およびメンバー・ファームの関与先一覧表を作成・更新して、監査事務所所属者全員に対して一覧表に掲載されている関与先に対して独立していることを「宣誓書」として品質管理部門に提出すること、および関与先に対して独立していない場合、または独立性を阻害する要因(threats)に該当するものが存在する場合には、当該状況になった時点で品質管理部門に申し出ることを求めています。そして、監査チームの専門職員(監査補助者)が関与先に対して独立していない場合または独立性に対する阻害要因を有している場合には、その情報が監査責任者に伝達されます。
 監査責任者は、通常、独立性を喪失している監査補助者を監査チーム・メンバーから外します(独立性に関する指針44項(1))。監査実施途中で当該情報を知らされたときには、速やかに監査補助者を監査チーム・メンバーから外すとともに、監査補助者が行った作業について別の補助者に追加検証または再実施させ(独立性に関する指針44項(2)参照)、監査業務全体に及ぼす影響を評価して事後対策を協議し実行するために品質管理責任者に報告することが必要です。
 また、独立性に関する指針44項(3)は、独立性違反の影響を受けた監査業務を、必要な範囲で、他の監査事務所に検証または再実施させることを経営者に推奨するという対応策を例示しています。しかし、監査チーム・メンバーの独立性違反により影響を受けた監査業務の場合、このような他の監査人に監査の一部を実施させることは、監査人が自己の責任を放棄しているように思います。別の独立した監査補助者に追加実施または再実施させることで足りると考えます。ただし、監査責任者またはマネジャーの独立性違反により重要な影響を受けた監査業務については、監査事務所は監査契約の解除を申し出る必要があると解します。
 監査チームの監査補助者に独立性に対する阻害要因が存在する場合には、監査責任者は、その阻害要因を検討して、阻害要因と判断したときにはセーフガードを適用して許容可能な水準にまで除去または軽減できるかどうかを評価して、品質管理責任者に報告して事後対策について協議相談を行い、決定した対策を実行します。このような阻害要因の検討については、すぐ後で、独立性に関する指針の規定を読み解く際に再度検討します。
 ところで、規定に記述されている「独立性の阻害要因」は、独立性を欠いていると評価されるかもしれない要因であり、上述の独立性が欠如している場合も含んでいることに留意ください。したがって、(3)の「適切であると考えられる場合には、監査契約を解除する」こと、および「監査責任者は、適切な対応によっても問題を解決できないときには、監査事務所に速やかに報告する」ことは、独立性を欠如している場合を含む、独立性の阻害要因を識別した場合であることに留意ください。
 なお、品質管理責任者への報告に関連して、監査責任者は、セーフガードを適用しても許容可能な水準にまで軽減・除去できない独立性に対する阻害要因を識別した場合には、独立性に対する阻害要因を生じさせるような行為や関係の排除、監査契約の解除等の適切な対応を決定するために、監査事務所内の適切な者(品質管理責任者)に報告する(A6項参照)としています。
 この規定から、適切な対応が、例えば、独立性の阻害要因を生じさせる行為や関係の排除や監査契約の解除であることを知ることができます。しかし、監査人の責任は、財務諸表の適正性に関して独立した職業専門家としての監査意見を表明することにあるため、独立性の欠如を含む独立性の阻害要因を生じさせる行為や関係を排除するように努め、それでも監査事務所、監査人または監査チーム・メンバーが独立していないと結論したときには、独立した監査意見を表明する資格を喪失しているため、監査契約の解除しか解決策がない場合があり得ます。

11.独立性に関する指針における阻害要因の検討
 監査事務所または監査人(監査責任者)は、独立性に対する阻害要因(threats)を検討・評価するに際して、概念的枠組みアプローチを適用しなければなりません(独立性に関する指針7項参照)。
 独立性に関する指針に阻害要因を生じさせる状況を全て記載し、セーフガードを特定することは不可能であるため概念的枠組みアプローチを採用し、独立性の要請を遵守できるよう支援するために、阻害要因を認識、評価して、対処することを監査事務所および監査人・監査業務チームに求めています(独立性に関する指針8項参照)。
 独立性に関する指針には、102項から231項まで、阻害要因を生じさせる多くの状況およびその状況に関連したセーフガードを例示していますが、禁止されている全ての状況やセーフガードを記載しているものではない(独立性に関する指針8項参照)としています。
 概念的枠組みアプローチは、(1)阻害要因を認識し、(2)阻害要因の重要性の程度を評価して、(3)必要に応じてセーフガードを適用し、阻害要因の除去または重要性の程度を許容可能な水準にまで軽減する、というプロセスを経ます(独立性に関する指針7項参照)。
 監査人は、独立性を阻害する要因を認識したときに概念的枠組みアプローチを適用します。監査人または監査補助者(専門要員)は、自己が独立性の阻害要因に関していることに気付き、認識すること比較的容易なことです。
 次いで、認識した阻害要因について、質的重要性および量的重要性を考慮して、重要性の程度を評価します(独立性に関する指針11項参照)。独立性に関する指針には、重要でない阻害要因については不問とするかのような記述が散見されますが、阻害要因が存在すること自体が監査の成立要件を充足していないかもしれないという質的に重要であるため、重要でないことを根拠に安易に不問とすることがあってはならないと考えます。
 さらに、認識した阻害要因に対するセーフガードを検討して、そのセーフガードによって阻害要因を除去または許容できるレベルまで軽減させることができるかどうかを検討し、そのセーフガードを実施に適用して、阻害要因を除去または想定したレベルまで軽減したことを確かめることが必要です。
 なお、独立性に関する指針は、阻害要因を除去・軽減するための適切なセーフガードが存在しないまたは適用できない場合には、監査人は当該阻害要因を生じさせる状況や関係を除去するために、監査契約締結の辞退または契約解除について判断しなければならない(独立性に関する指針7項参照)としています。このスタンスは、10項(3)に規定する監査契約の解除について読み解いたところと同じであると解します。

12.監査契約の新規締結と更新
 監査責任者は、監査契約の新規の締結及び更新が、監査事務所の定める方針及び手続に従って適切に行われていることを確かめ、その結論が適切であることを判断しなければならない(11項)としています。
 監査契約を新規に締結するまたは更新することは、監査責任者(監査人)は、監査契約の新規締結または更新を希望している状況です。したがって、監査責任者は、品質管理システムにおいて定められている監査契約の締結に関する監査事務所の方針・手続に準拠して、契約を締結する企業について評価し、関与先とすることに問題がないかについて判断することが必要です。そして、問題がない場合、判断の結論は適切であるということです。
 品基報は、この評価・判断に際して必要な情報を入手することを監査事務所に求めています(A7項、品基報1号26項(1)参照)が、実際に情報を入手するのは監査責任者(監査人)です。
 監査責任者が入手する情報には以下のような情報が含まれます(A7項参照)。
 ・主な株主、主要な経営者および監査役等の誠実性
 ・監査チームが、時間および人的資源を含め、監査業務を実施するための適性および能力を有していること。
 ・監査事務所および監査チームが、関連する職業倫理に関する規定を遵守できること。
 ・当年度または過年度における監査業務の実施中に生じた重要な事項と、それらが契約の更新の判断に与える影響

 最初の情報は、主として監査契約を新規に締結する場合に必要な情報です。しかし、主要な株主の構成または親会社や大株主の有無に関する情報は、企業およびその環境(内部統制を含む。)の理解に際して入手していますが、その誠実性についての情報を入手することは不可能です。そのため、ISAを参照すると”the principal owners”(主要なオーナー)です。したがって、オーナー会社の場合のオーナーの誠実性に関する情報を入手することが求められていると解します。
 企業とその環境(内部統制を含む。)の理解に際してオーナーの役割・立場に関する情報を入手して、経営に関与する度合いを評価することが必要です。オーナーの経営への関与度合いが高い場合には、オーナーと面談して、会社・経営に関する思いを聴取するとともに、誠実性を評価することが必要です。特に、経営施策がオーナーの一言で覆される可能性について判断することが必要と考えます。
 また、「主要な経営者」(key management)の範囲が不明確です。ISAにおける“management”は経営者(経営トップ層の経営者)のみでなく、管理者も含んでいる用語であるため、誠実性を評価すべき経営者・管理者の範囲が問題となります。私見では、経営トップ(CEO)、財務責任者(CFO)、経理部長等の誠実性を評価する必要があると考えます。
 監査契約を更新する際のオーナー、主要な経営者・管理者および監査役等の誠実性の評価は、通常、実施した前年度監査に際して必要な情報を入手しているため、その情報に基づいて評価します。
 二番目の情報は、契約する監査業務のために組成する監査チーム・メンバー(特定分野の専門家を含む。)の適性と能力、および予定している監査時間を確保できるかどうかに関する情報です。しかし、監査人は、専門職員(マネジャーとスタッフ)の適性・能力を知っているから組成する監査チーム・メンバーとしています。そのため、このような情報を改めて入手することは無いであろうと考えます。
 三番目の情報は、監査チーム・メンバーが職業倫理に関する規定を遵守できるかどうかに関する情報です。監査チーム・メンバーが職業倫理に関する規定を遵守することについてはすでに読み解きました。
 最後の情報は、監査契約の更新に際して、前年度監査における重要な事項・問題が当年度の監査に及ぼす影響、すなわち監査上の重要な問題を生じさせるかどうかについて判断することです。これに関する情報もすでに前年度監査において入手済みのことが多いので、あらためて追加情報を入手することは少ないであろうと考えます。
 このように読み解いてくると、記述されている入手すべき情報にあまり重大さを感じません。したがって、監査人は、これらの情報に限定することなく、阻害要因の評価に関連する情報を入手し、それに基づいて重要性の程度を評価して、セーフガードの適用について判断することが必要です。

13.独立性に関する指針における監査契約の締結または更新に関する阻害要因への対応
 独立性に関する指針は、監査事務所および監査人が監査契約の新規締結または更新するかどうかを判断する際に、阻害要因を認識し評価して、その重要性の程度が許容可能な水準ではない状況では、阻害要因を除去するか、または重要性の程度を許容可能な水準にまで軽減するためにセーフガードを適用できるかどうかを検討することを求めています(独立性に関する指針10項参照)。
 監査契約の更新の場合、前年度監査に際してセーフガード適用していたならば、そのセーフガードが当年度監査においても引き続き有効であるかどうかを判断し、有効でない場合には、別の新たなセーフガードを適用するかどうかを判断して、新たなセーフガードが阻害要因を除外できるかまたはその重要性の程度を許容可能な水準にまで軽減できるかを判断します。新たなセーフガードによって阻害要因の重要性の程度を強要可能な水準にまで軽減できないときには、監査契約の更新をしないかどうかを判断することが必要となります(独立性に関する指針10項参照)。
また、監査事務所または監査人が、監査実施中に、新たな阻害要因を生じさせる状況に気付いた場合、概念的枠組みアプローチに従って、その阻害要因の重要性の程度を評価しなければなりません(独立性に関する指針10項参照)。この監査実施中に気付いた阻害要因は、監査契約の新規締結または更新に関する阻害要因のみでなく、倫理に関する規定を遵守に関する阻害要因または独立性に関する阻害要因も含まれます。

14.監査人の交代
 監基報900「監査人の交代」により、監査人予定者は監査契約の締結の前に、監査契約の締結の可否を判断するために知っておく必要があると前任監査人が判断した事実または状況に関して、当該情報の提供を前任監査人に依頼する(A7 -2項)ことがあります。例えば、違法行為またはその疑いが原因で前任監査人が監査契約を継続しなかった場合、前任監査人は監査人予定者の要請に基づき、監査人予定者が監査契約の締結の可否を判断する前に知っておく必要があると前任監査人が判断した違法行為またはその疑いに関する全ての事実と情報を監査人予定者に提供しなければなりません(A7 -2項)としています。
 監基報900は、ISAにはない、我が国に特有の規定です。また、A7項-2は、2019(平成31)年2月の改正に際して、監基報250の違法行為に関連して追加規定しました。
 A7項-2は、監基報900に規定されているように、監査人が監査契約を更新しないため新たに選任された後任監査人または監査人予定者と引継ぎを行う際に、新たな監査人または監査人予定者は、監査契約を更新しなかった理由を質問してきます。前任監査人は、その質問に誠実に回答しなければなりません。ただし、後任監査人または監査人予定者が質問しないことについてまで説明することは求められていません。しかし、前任監査人は、監査契約を更新しなかったまたは監査契約を解約した理由について、たとえ質問がなくともきちんと説明すべきと解します。それが職業専門家としての使命でもあると考えます。
 なお、この規定が今回の改正において追加規定された理由を理解できません。そのため、この規定は監基報900に記述することで足りると考えます。
 ところで、監査責任者は、同一の企業の監査業務を担当する監査責任者が全員交代した場合、監査事務所の定める業務の実施における品質を保持するための方針及び手続に従って、監査の過程で識別した不正リスクを含む重要な事項の伝達が行われていることを確かめなければならない(F14-3項)としています。
 分かりづらい規定ですが、前年度監査を複数の監査責任者が担当していたが、パートナー・ローテーションにより全員が降板し交代した場合、後任の監査人は、前年度監査において識別され不正リスク等が引き継がれていることを、過年度の監査調書のレビューや引継ぎの協議によって確かめることを求めていると解します。

15.不正リスクの考慮
 監査責任者は、監査契約の新規の締結及び更新に当たり、不正リスクを考慮して監査契約の締結及び更新に伴うリスクを評価すること、並びに、当該評価の妥当性について、新規の締結時、及び更新時はリスクの程度に応じて、監査チーム外の適切な部署又は者により検討することが、監査事務所の定める方針及び手続に従って適切に行われていることを確かめなければならない(F11 -2項)としています。
 この規定は、不正リスク対応基準第三2に関連した、品質管理システムにしたがって本文中の事項を実施することを求めています。しかし、不正リスク対応基準第三2は、監査契約の新規の締結及び更新の判断に関する方針および手続に本文中の事項を含めなければならない、という品質管理システムに関する規定であり、品基報1号F26-2項にそのまま取り込まれています。したがって、監基報は品基報の規定を受けて、監査の実施に関して規定したと解します。
 監査契約の締結および更新に伴うリスクは、監査契約の締結に伴うリスク(監基報900 11項参照)または監査業務リスク(engagement risk) とも呼ばれており、監査事務所が契約締結先を関与先とすることによって監査リスクや風評リスクに晒されるリスクのことです。 また、監査チーム外の適切な部署または者は、品質管理部署または審査担当者のことです。
 監査人は、監査契約の新規締結または更新に際して、不正リスクを考慮して監査契約の締結の伴うリスクを評価し、新規締結の場合には品質管理部署または更新の場合には審査担当者のレビューを受けることを求めています。品質管理部署のレビュー、審査担当者のレビューを受けることが通常です。
 したがって、監査人が監査契約の新規締結または更新に際して不正リスクを考慮して監査契約の締結の伴うリスク(監査業務リスク)を評価することは当然なことであり、そのことを基準に記述する必要性を感じませんが、不正リスク基準が規定したため、関連する監基報220に取り込んだものと解します。

16.監査契約締結後の情報の入手
 監査責任者は、契約の締結を辞退する原因となるような情報を監査契約締結後に入手した場合、監査事務所及び監査責任者が必要な対応をとることができるように、その情報を監査事務所に速やかに報告しなければならない(12項)としています。
 契約の締結を辞退する原因となるような情報は、監査人が監査契約を辞退(解除)せざるを得ないと判断する基となる情報です。
 規定は、監査人が、監査契約締結後に、倫理規定に関する準拠、独立性または監査契約の締結に関して認識した阻害要因を除去または軽減するためのセーフガードを講じても、阻害要因を除去または許容水準にまで軽減できないと判断した場合に、監査契約を解除するかどうかを検討するために、監査人は速やかに品質管理責任者に報告することを求めています。
 ところで、監査契約締結の辞退は監査契約締結以前のことであり、監査契約締結後にそのような情報を入手した場合は監査契約の解除を検討することになるため、規定を十分に理解できません。そのため、ISAを参照すると、”If the engagement partner obtains information that would have caused the firm to decline the audit engagement had that information been available earlier, …”(もっと早くその情報を入手していたならば監査事務所が監査契約を辞退する原因となる情報を業務執行社員が入手した場合、…)です。したがって、監査契約締結以前に監査事務所に監査契約の締結を辞退させる情報を入手していれば、監査契約を締結しなかった(辞退した)、ということです。そのため、そのような情報を監査契約締結後(監査実施中)に入手した場合には、締結した監査契約を解除(解約)するかどうかを検討するために品質管理責任者と相談協議することが必要となります。


 次回は、監査チームの選任、専門要員の教育・訓練の考慮、業務の指示、監督および実施、監査調書のレビューその他について読み解きます。

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