2019年 監基報200 読み解き(その2)

 今回は、適正表示の枠組みと準拠性の枠組み、財務諸表、財務諸表に係る2019年改正、一般目的の財務諸表と特別目的の財務諸表、一般に公正妥当と認められる監査の基準、および一般に公正妥当と認められる監査の基準の構造について読み解きます。

4.適正表示の枠組みと準拠性の枠組み
 適用される財務報告の枠組みが適正表示の枠組みであることもあれば、準拠性の枠組みであることもある(A7項前段)として、適用される財務報告の枠組みを「適正表示の枠組み」と「準拠性の枠組み」に峻別しています(12項(13))。
 適正表示の枠組みは、その財務報告の枠組みにおいて要求されている事項の遵守が要求され、かつ、以下のいずれかを満たす財務報告の枠組み(12項(13))です。
 ① 財務諸表の適正表示を達成するため、財務報告の枠組みにおいて具体的に要求されている以上の開示を行うことが必要な場合があることが、財務報告の枠組みにおいて明示的又は黙示的に求められている。
 ② 財務諸表の適正表示を達成するため、財務報告の枠組みにおいて要求されている事項からの離脱が必要な場合があることが、財務報告の枠組みにおいて明示的に認められている。このような離脱は、非常に稀な状況においてのみ必要となることが想定されている。

 適正表示の枠組みの要件は、財務諸表の適正表示(適正性)を確保するために追加的な開示(追加情報の開示)が求められていること、または、財務報告の枠組みからの離脱(乖離)が例外的に状況では認められていることです。
 この要件に関して、我が国において一般に公正妥当と認められる企業会計の基準は、会計基準からの離脱は認めていないが、金融商品取引法では、財務諸表規則等において追加情報の記載が求められており、適正表示の達成を意図していると考えられる(A7項後段)として、一般に公正妥当と認められる企業会計の基準は、②の条件を満たしていないが、①の条件を満たしているため、適正表示の枠組みに該当すると主張していると理解できます。この記述では指定国際会計基準または国際会計基準審議会が公表する国際会計基準について触れていないのは、これらの会計基準(すなわちIFRS)は二つの要件を充足しているからです。
 ところで、財務報告の枠組み(会計基準)からの離脱(乖離)に関する明文規定が企業会計基準委員会の設定する企業会計基準には無いために、会計基準からの離脱は認められていないと理解されています。しかし、監査人は、適用されている会計方針、会計基準あるいは会計処理方法が、企業の実質に合致しているかどうかを判断することが求められています(監査基準 第四 一基本原則2参照)。この実質判断を行うためには会計基準からの離脱が容認されていなければ、その実効性はほとんどないように思います。なお、会社法等の会計関連法令からの離脱(乖離)を容認する少数説もあります。
 しかし、離脱(乖離)を容認する明文規定があるという要件を充足していないため、監基報は「認められない」と断定していると解します。
 ところで、条件①に関するA7項後段の記述は、財規等の追加情報や会社計算規則のその他の注記の記載を求める規定だけをもって、一般に公正妥当と認められる企業会計の基準が適正表示に係る財務報告の枠組みと位置付けています。これは、財務報告の枠組みは、認知されている会計基準設定主体が一般目的の財務諸表の作成に使用すべき基準として公表する財務報告の基準から主に構成されている場合、適正表示の達成を意図していることが多い(A7項中段)としている規定を受けての記述です。
 しかし、財務諸表の適正表示は財務諸表が十分かつ適切な開示・注記を確保できているかどうかという作成者の姿勢等の問題であり、その判定は監査人の重要な職務の一つであるにもかかわらず、財務諸表の適正表示の確保が財規等や会社計算規則などの規定に求めていることは、いささか不適切な記述であると考えます。
 一方、「準拠性の枠組み」は、財務報告の枠組みにおいて要求されている事項の遵守が要求されるのみで、かつ、上記①および②のいずれも満たさない財務報告の枠組み(12項(13))としているだけです。したがって、「適正表示の枠組み」は財務諸表の適正表示を目指している財務報告の枠組み(会計基準)であり、「準拠性の枠組み」は「適正表示の枠組み」に該当しない財務報告の枠組みです。
 なお、詳細は後に読み解きますが、適正表示の枠組みは一般目的の財務諸表に関連し、準拠性の枠組みは特別目的の財務諸表に関連します。

5.財務諸表
 財務諸表は、財務報告の枠組みに準拠して、過去情報を体系的に表したものであり、関連する注記が含まれる。財務諸表は、一定時点における企業の経済的資源若しくは義務、または一定期間におけるそれらの変動を伝えることを目的としている。「財務諸表」は、通常、適用される財務報告の枠組みにおいて要求される完全な一組の財務諸表を指す。注記事項は、適用される財務報告の枠組みにより求められている、または明示的か否かにかかわらず記載が認められている説明的もしくは記述的な情報から構成される。注記事項は、財務諸表本表において、または脚注方式で記載されるが、財務諸表から他の文書に参照をすることによって財務諸表に組み込まれることもある(12項(9))としています。
 冒頭の記述は、財務諸表が、予測情報や将来情報ではなく、事業年度または年度末における過去情報-取得原価または公正価値-を体系的に表示していること、および関連する注記も財務諸表を構成することを明らかにしています。
 また、財務諸表は、事業年度末(一定時点)における経済的資源または義務はその有り高または残高を表示し(貸借対照表)、事業年度(一定期間)における経済的資源または義務の変動が表示する(損益計算書)ことを明らかにしています。この記述に関連して、財務報告の枠組みによっては、企業の経済的資源または義務を資産または負債と呼び、その差額を資本または純資産として呼称する場合がある(A12-2項)としています。
 財務諸表の目的に関する記述は、要するに、財務諸表が企業の財政状態、経営成績およびキャッシュ・フローについての情報を提供する(A8項)ことを指しています。また、中段の「『財務諸表』は」の記述は、ISAでは「『財務諸表』の用語は」です。用語の説明のため鍵括弧付きとなっています。監基報では、「用語」の語句が訳出されていないため鍵括弧の意味が理解できません。
 この財務諸表の定義において重要なことは、財務諸表が財務報告の枠組みにおいて要求される完全な一組の財務諸表(a complete set of financial statements)を意味していることです。この完全な一組の財務諸表は、貸借対照表、損益計算書、株主資本等変動計算書、キャッシュ・フロー計算書、および関連する注記(A8項)から成ります。
 ISAでは12項(9)の完全な一組の財務諸表に記述に続けて、個別財務表(a single financial statement)に関係する(refer to)こともある、としていますが、監基報は記述していません。個別財務表(例えば、貸借対照表のみ)は、後述する、特別目的の財務諸表に関係しますが、監基報で記述されていない理由は不明です。
 財務諸表に関連する規定として、財務諸表の様式と内容は、適用される財務報告の枠組みにより決定される。財務報告の枠組みは、全ての取引や事象の会計処理又は表示・注記の方法については明記していないことがあるが、通常、一般的な原則を含んでいる。一般的な原則は、財務報告の枠組みにおいて要求されている事項の根底にある概念と整合する会計方針を策定し適用するための基礎を提供する(A6項)としています。
 この規定は、ISAが前提としているIFRSを導入していない国・地域におけるローカルな会計基準を意識した規定であると解します。しかし、我が国では、財務諸表の様式と内容は、一般に公正妥当と認められる企業会計の基準を構成する金商法の財務諸表等規則など、または会社法では計算書類規則において規定されています。したがって、A6項は不要な規定であると解します。

6.財務諸表に係る2019年改正
 12項(9)の後半の、注記事項は、適用される財務報告の枠組みにより求められている、または明示的か否かにかかわらず記載が認められている説明的もしくは記述的な情報から構成される。注記事項は、財務諸表本表において、または脚注方式で記載されるが、財務諸表から他の文書に参照をすることによって財務諸表に組み込まれることもある(12項(9))が2019年改正の箇所です。
 これまでは、この改正箇所の前の「財務諸表」で始まる文節の前に「関連する注記は、通常、重要な会計方針の要約とその他の説明的な情報から構成される」としていましたが、これが削除され代わって、上記の記述に改正されました。比較すると、相当に詳細になりました。この改正は、2019年に新設された監基報701の「監査上の主要な検討事項」に関連した記述を注記することが想定されていると解します。
 注記事項は、明示的かまた黙示的に財務報告の枠組みによって記載が求められている説明的もしくは記述的な情報であるということです。財務報告の枠組み、すなわち一般に公正妥当と認められた企業会計の基準(GAAP)が注記事項と規定していなくとも、注記が必要な事項を企業が主体的に記載することを求めていると解します。
 ところで、規定の最後の「財務諸表から他の文書に参照をすることによって財務諸表に組み込まれる」ことが理解できません。ISAでは“incorporated therein by cross-reference”((注記事項が)相互参照を付すことによって財務諸表に取り込まれる)ですから、「財務諸表において他の文書を参照する」ということです。この理解は参照元と参照先に理解が逆になっています。
 この参照による組み込みに関連して、適用される財務報告の枠組みによって財務諸表への記載が要求される説明的・記述的な情報は、経営者による説明またはリスク報告書などの他の文書(財務諸表利用者が財務諸表と同じ条件で同時に利用可能なもの)の情報へ参照することによって財務諸表に組み込むことができる。「参照することによって財務諸表に組み込む」とは、財務諸表から他の文書への参照を意味するが、他の文書から財務諸表への参照は意味しない。適用される財務報告の枠組みが、説明的・記述的な情報の記載への参照を明示的に禁止しておらず、適切に参照されている場合、当該情報は財務諸表の一部を構成する(A12-3項)としています。
 組み込むことが財務諸表から他の文書への参照することという記述は、「財務諸表において他の文書を参照する」とすべきであり、ここも参照元と参照先が逆です。このような記述は、12項(9)における記述ともに、表現の相違では片付かない明らかな誤解または表現上の誤りと解します。
 なお、この規定に記述されている、経営者による説明またはリスク情報が、まさに「監査上の主要な検討事項」に関連した注記事項と解します。

7.一般目的の財務諸表と特別目的の財務諸表
 財務諸表は「一般目的の財務諸表」と「特別目的の財務諸表」に峻別されています(A4項)。
 「一般目的の財務諸表」は、広範囲の利用者に共通する財務情報に対するニーズを満たすように策定された枠組みに準拠して作成される財務諸表です(A4項)。一方、「特別目的の財務諸表」は、特定の利用者の財務情報に対するニーズを満たすように策定された枠組みに準拠して作成される財務諸表です(A4項)。
 一般目的の財務諸表の場合、監査意見は、財務諸表が、適用される財務報告の枠組みに準拠して、すべての重要な点において適正に表示しているかどうかについて表明されることが多い(3項)とし、「一般目的の財務諸表」は通常「適正表示の枠組み」に該当する(A12項)としています。
 財務報告の枠組みは、認知されている会計基準設定主体が一般目的の財務諸表の作成に使用すべき基準として公表する財務報告の基準から主に構成されている場合、適正表示の達成を意図していることが多い(A7項前段)ことから、さきに引用した、企業会計基準委員会が設定する企業会計基準、指定国際会計基準および国際会計基準審議会が公表する国際会計基準はいずれも適正表示の枠組みに該当します。したがって、「適正表示の枠組み」に準拠して作成された「一般目的の財務諸表」を対象とした監査が財務諸表の適正表示(適正性)の監査です。
 このような一般目的の財務諸表を特定の利用者のみが利用する場合であっても、その財務諸表に対する監査は適正表示の監査です。しかし、企業会計基準や指定国際会計基準に準拠して作成されたであっても、その会計基準を準拠性の枠組みとした場合には、その準拠性の枠組みに準拠して作成された財務諸表は特別目的の財務諸表です。その監査は、財務諸表の適正表示の監査ではなく、財務諸表が準拠性の枠組みに準拠して作成されているかどうかについて意見を表明する監査です。この監査が、拡大された財務諸表監査を構成している準拠性の監査です。
 ところで、12項(9)の定義において、「『財務諸表』は、通常、適用される財務報告の枠組みにおいて要求される完全な一組の財務諸表を指す」としていることは、例外的に、完全な一組の財務諸表でない場合があることが想定されているようです。例えば、貸借対照表のみまたは一部の財務項目や勘定のみ(売上高や棚卸資産)の場合です。このような財務諸表また財務表あるいは計算表は、特別目的の財務諸表です。財務諸表が特別目的の財務報告の枠組みに準拠して作成される場合の特別な考慮事項は、監基報800「特別目的の財務報告の枠組みに準拠して作成された財務諸表に対する監査」が取り扱っている(A9項参照)としています。
 なお、財務諸表は、取締役会による監督および監査役等による監査のもとで、経営者が作成する(4項参照)としていますが、この規定は我が国の会社法制に整合していません。会社法上の会計監査人設置会社のみを想定しているということなのかもしれませんが、会計監査人設置会社以外の会社の任意監査までもカバーする意図のある実務指針なので疑問が残ります。また、監査役等は、財務諸表の作成責任を負っていませんが、ISAのTCWG(ガバナンスを担う人々)は当該責任を負っています。

8.一般に公正妥当と認められる監査の基準
 監査人は、一般に公正妥当と認められる監査の基準および関連する職業倫理に関する規定に準拠して監査を実施することにより、監査意見を形成することができる(3項)としています。この規定で留意すべきことは、「一般に公正妥当と認められる監査の基準」とは別に「関連する職業倫理に関する規定」があるとしていることです。
 「関連する職業倫理に関する規定」は、IAASBのISAとは別に、国際会計士職業倫理基準審議会(International Ethics Standards Board for Accountants; IESBA)が規定しています。つまり、監査人が実施する監査に関する規制は、監査の基準(ISA)と職業倫理規定の二本立てとなっています。監査人が財務諸表監査業務に関連する職業倫理に関する規定(独立性に関連するものを含む。)を遵守しなければならない(13項)ことは当然のことですが、3項にISAの規定である二つの規制をそのまま翻訳したことによって、後述するように、我が国における取り扱いと矛盾した規定となってしまいました。
 監基報200は「一般に公正妥当と認められる監査の基準」(ISAでは”ISAs”)について定義していませんが、用語集において、我が国における一般に公正妥当と認められる監査の基準は、監査人が準拠すべき基準をいい、監査の実施時に適用される監査基準ならびに日本公認会計士協会が公表する監査実指針から構成されるとしています。
 職業倫理に関する規定に関して、我が国においては、職業倫理に関する規定は、品質管理基準委員会報告書第1号『監査事務所における品質管理』で記載しているとおり、公認会計士法・同施行令・同施行規則、日本公認会計士協会が公表する会則、倫理規則、独立性に関する指針およびその他の倫理に関する規定をいう(A13項)としています。なお、JICPAの倫理規則は、IESBAの職業倫理に関する規定の一部を我が国も状況に合わせるための調整を行っていますがほとんどそのまま導入しています。
 そこで、「関連する職業倫理に関する規定」が「一般に公正妥当と認められる監査の基準」から独立して存在している、あるいは後者が前者を包含していると理解すべきかが問題となります。
 我が国では、金融庁企業会計審議会が設定している「監査基準」および「不正リスク対応基準」の他に「監査に関する品質管理基準」が存在し、その実務指針として品質管理基準委員会報告書第1号「監査事務所における品質管理」が作成されており、職業倫理を遵守するための監査事務所内システム・手続を構築すること、また職業倫理に関する規定を遵守することが求められています。そして、品質管理基準は、公認会計士による監査業務の質を合理的に確保するためのものであり、監査基準とともに一般に公正妥当と認められる監査の基準を構成し、監査基準と一体となって適用されるものである(「監査に関する品質管理基準」前文二)としています。
 したがって、「一般に公正妥当と認められる監査の基準」は「関連する職業倫理に関する規定」を包含しています。これは上記の3項のスタンスと異なっています。
 なお、他の監基報では、職業倫理に関する規定は一般に公正妥当と認められる監査の基準に包含されていると解される記述が多数存在しています。それゆえ、「関連する職業倫理に関する規定」を「一般に公正妥当と認められる監査の基準」と区分する3項の規定は、我が国の取り扱いと首尾一貫した記述にあらためるべきです。

9.一般に公正妥当と認められる監査の基準の構造
 金融商品取引法は、株式等を上場している会社等の監査証明は、内閣府令で定める基準および手続によって、これを行わなければならない(193条の2 5項)とし、財務諸表等の監査証明に関する内閣府令は、財務諸表の監査証明は監査報告書により行うものとする(3条1項)とし、監査報告書は一般に認められる監査に関する基準および慣行に従って実施された監査の結果に基づいて作成されなければならない(3条2項)、また、企業会計審議会により公表された監査に関する基準は、一般に認められる監査に関する基準に該当するものとする(3条3項)としています。したがって、金融商品取引法の規定に基づく監査における「一般に認められる監査に関する基準及び慣行」は、実務指針にいう「一般に公正妥当と認められる監査の基準」と実質的に同じ意義であり、同一の範囲であると解します。
 では、実務指針における一般に公正妥当と認められる監査の基準は、さきに用語集における定義を示しましたが、より詳細な、具体的な指針として、監査基準委員会報告書第24号「監査報告書」(平成15年3月、新起草方針に基づく監査基準委員会報告書の公表により廃止)の付録1が我が国において一般に公正妥当と認められる監査の基準を例示していたので、参考に紹介します。
 監査基準委員会報告書第24号は平成14年改訂監査基準に対応するために作成され、現在ではすでに廃止されていますが、その趣旨は現在でも変更はないものと解します。
 監査基準委員会報告書第24号における例示は以下のとおりです。
1. 企業会計審議会から公表された監査基準
2. 日本公認会計士協会の指針
 ・ 監査基準委員会報告書
 ・ 監査委員会報告(監査第一委員会報告及び監査第二委員会報告を含む。監査に関するもの)
 ・ 業種別監査委員会報告および銀行等監査特別委員会報告(監査に関するもの)
 ・ IT委員会報告(監査に関するもの)
3. 一般に認められる監査実務慣行
 なお、明確な監査の基準がない場合、監査人が監査を実施するに当たり、実務の参考になるものとしては、例えば次のものがある。
 ・ 日本公認会計士協会委員会報告に関するQ&A又は解説(監査に関するもの)
 ・ 日本公認会計士協会委員会の委員会研究報告(監査に関するもの)
 ・ 国際監査基準
 ・ 監査に関する権威のある文献
 用語等が古いので補足します。例示1は、現在では、監査基準、品質管理基準およびリスク対応監査基準です。例示2は、監基報、品質管理基準委員会報告書、監査保証実委員会報告およびその他の委員会報告(実務指針)が該当します。 例示3および実務の参考となるもののうち、国際監査基準は監基報として実務指針となっているため該当しなくなりましたが、他の事項は変更ないものと考えます。
 例示には、「関連する職業倫理に関する規定」に関する記述はありませんが、すでに読み解いたように、「関連する職業倫理に関する規定」は、JICPA倫理規則などの規定が品質管理基準および品質管理基準委員会報告書を介して、「一般に公正妥当と認められる監査の基準」に包含されています。


 次回は、経営者の責任、財務諸表の作成に係る経営者の決定等、監査実施の前提に関する経営者の責任などについて読み解きます。

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